Налоговые последствия по НДС в обоих случаях, начиная с момента строительства помещения и как все эти работы должны оформляться, чтобы не вызывать никаких вопросов со стороны налоговых органов

Вопрос: Организация (плательщик ЕНВД) по договору членства в ЖСК, внеся в полном объеме паевые взносы (используя банковский кредит), на основании акта приема-передачи получило в собственность нежилое помещение.

В данном помещении в настоящее время ведется реконструкция с привлечением сторонних организаций, а также для экономии, некоторые работы выполнены собственными силами.

Просим Вас расписать все налоговые последствия по НДС в обоих случаях, начиная с момента строительства помещения, т.е. правильно ли мы поступаем не начисляя и не уплачивая НДС за все время ведения строительства и реконструкции, считая, что все работы выполняются с привлечением сторонних организаций, и как все эти работы должны оформляться, чтобы не вызывать никаких вопросов со стороны налоговых органов.


Ответ:

Понятие строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, содержится в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69 (в ред. от 23.11.2007). К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих, занятых в основной деятельности, с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К этим работам относятся также такие, которые выполнены строительными организациями по собственному строительству не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п. (п. 22 разд. 1 Постановления Росстата N 69).

Основными признаками хозяйственного способа ведения строительства исходя из его определения является выполнение работ:

1) собственными силами организации;

2) для своих нужд.

Первый признак является наиболее важным и отличает хозяйственный способ строительства от других. Дело в том, что для собственных нужд организация может осуществлять строительно-монтажные работы в том числе с привлечением подрядной организации, и в этом случае она уже будет не выполнять работы, а заказывать их у подрядчика.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР предприятию, не являющемуся подрядной строительной организацией, нужно провести ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п., что на балансе предприятия не числилось. Кроме того, в структуре предприятия необходимо создать специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело лицензию на право производства строительно-монтажных работ (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Понятие подрядных работ определено в Приказе Минфина России от 20.12.1994 N 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94″. Подрядными считаются работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

На практике нередко возникают ситуации, когда налогоплательщик выполняет строительно-монтажные работы частично собственными силами, частично с привлечением подрядной организации. В таком случае можно говорить о смешанном способе строительства.

Порядок налогообложения строительных работ непосредственно зависит от выбранного способа строительства.

Объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Об этом также свидетельствует Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 к СМР для собственного потребления в целях обложения НДС относятся работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты ОС, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.д.), или меняется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

Впоследствии сумма НДС, начисленная в бюджет, принимается к вычету в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ. С 1 января 2009 г. можно принять к вычету НДС по СМР для собственного потребления в том же налоговом периоде, когда начислили его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, ст. ст. 2, 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

При этом НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления будет приниматься к вычету независимо от того, будут ли использоваться результаты работ в деятельности, облагаемой НДС, поскольку строительно-монтажные работы для собственного потребления сами по себе являются операцией, облагаемой НДС.

Минфин неоднократно обращал внимание на то, что если строительство (реконструкция) объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, осуществляет организация, переведенная на уплату ЕНВД, то стоимость выполненных хозспособом СМР облагается НДС (Письма от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 и др.). Чиновники рассуждают следующим образом. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения.

Арбитры согласны с позицией Минфина и считают, что «вмененщики» должны начислять НДС при выполнении СМР собственными силами (например, Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

Если организация-«вмененщик» ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

При подрядном способе строительства налоговые последствия для налогоплательщика, являющегося заказчиком, заключаются в виде налоговых вычетов, применяемых на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно данной норме вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок исчисления и уплаты НДС при смешанном способе строительства в гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому в данном случае это следует делать отдельно по правилам, установленным для строительно-монтажных работ, выполненных как хозяйственным, так и подрядным способом. Стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Таким образом, выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией не влечет за собой возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика — заказчика работ. Объект налогообложения возникает у подрядной организации согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в виде операций по реализации работ. Обратная ситуация означала бы двойное налогообложение стоимости одних и тех же работ.

Налоговая служба неоднократно выражала мнение по вопросу о включении в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных привлеченными подрядными организациями. Так, в Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 определено, что отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. С учетом изложенного при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Кроме того, в Письме от 25.02.2005 N 19-11/11713 УФНС России по г. Москве изложена аналогичная позиция.

Однако позднее Минфин России изменил свою точку зрения. В Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 он отметил, что налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Обоснованность такой позиции Минфина России была проверена ВАС РФ, который рассмотрел заявление налогоплательщика о признании недействующим Письма от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по НДС на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. По результатам рассмотрения ВАС РФ пришел к выводу о том, что в гл. 21 НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних организаций (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06). В связи с этим при смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет различные нормы. В отношении подрядного способа строительства используются нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ. Работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются согласно пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению суда, означало бы, что объектом обложения НДС являются возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления.

По нашему мнению, выводы ВАС РФ являются правильными, поскольку основаны на положениях гл. 21 НК РФ.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что арбитражные суды по федеральным округам поддерживают точку зрения ВАС РФ. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 по делу N Ф09-887/07-С2 указал на то, что в ст. 159 НК РФ идет речь о строительных и монтажных работах для собственных нужд, выполняемых хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком. При выполнении названных работ силами подрядных организаций объект налогообложения отсутствует, поскольку стоимость услуг таких организаций включает в себя НДС, соответственно, включение заказчиком стоимости услуг в налоговую базу приведет к двойному налогообложению.

Таким образом, работы по реконструкции нежилого помещения, выполненные собственными силами являются объектом обложения НДС независимо от применяемой системы налогообложения.